Когда инструкция шире закона

Источник материала:

Законом от 29.12.2006 № 190-З «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты по вопросам налогообложения» (далее — Закон № 190-З) внесено ряд дополнений и изменений в Закон от 19.12.1991 № 1319-ХII «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон № 1319-ХII). Среди прочих новшеств были внесены существенные дополнения в пункты 2 и 3 статьи 15. В частности, пункт 2 после слов «для производства» дополнен словами «и (или) реализации», также пункт 3 после слов «в производстве» дополнен словами «и (или) реализации».

Сравним изменения в обеих редакциях указанных пунктов ст.5 Закона:

Старая редакция

2. Суммы налога, уплаченные плательщиком при приобретении либо при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь сырья, материалов, топлива, комплектующих, полуфабрикатов, других товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, за исключением основных средств и нематериальных активов, относятся на затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности в случае использования приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности для производства товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, операции по реализации которых в соответствии с законодательством Республики Беларусь освобождены от налогообложения.

Новая редакция

2. Суммы налога, уплаченные плательщиком при приобретении либо при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь сырья, материалов, топлива, комплектующих, полуфабрикатов, других товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, за исключением основных средств и нематериальных активов, относятся на затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности в случае использования приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, операции по реализации которых в соответствии с законодательством Республики Беларусь освобождены от налогообложения.

Старая редакция

3 В случае одновременного использования приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, операции по реализации которых подлежат налогообложению, отнесение суммы налога, предъявленной продавцом и уплаченной плательщиком, на затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности осуществляется исходя из доли оборота от операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности.

Новая редакция

3. В случае одновременного использования приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, операции по реализации которых подлежат налогообложению, отнесение суммы налога, предъявленной продавцом и уплаченной плательщиком, на затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности осуществляется исходя из доли оборота от операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности.

В то же время подп.34.1 Инструкции «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», утв. постановлением МНС от 31.01.2004 № 16 (с учетом изменений и дополнений) (далее — Инструкция № 16), гласит, что суммы налога, уплаченные плательщиком при приобретении либо при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь объектов, за исключением основных средств и нематериальных активов, относятся на затраты плательщика по производству и реализации объектов в случае использования приобретенных объектов, за исключением основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации объектов, обороты по реализации которых в соответствии с законодательством Республики Беларусь освобождены от налогообложения.

В случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) объектов, за исключением основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации объектов, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и объектов, операции по реализации которых подлежат налогообложению, отнесение суммы налога, уплаченной плательщиком, на затраты плательщика по производству и реализации объектов осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота по реализации объектов, освобожденных от налогообложения, в общей сумме оборота по реализации объектов.

Таким образом, данный подпункт Инструкции № 16 не был согласован с Законом № 1319-ХII в старой редакции.

Исходя из смысла пп.2, 3 ст. 15 Закона № 1319-ХII в редакции, действовавшей до 1.01.2007 г., на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) относилась сумма входного НДС, приходящаяся на обороты, освобождаемые от налогообложения, в случае если приобретенные объекты использовались для производства товаров (работ, услуг). Поскольку торговые организации приобретенные товары не используют для дальнейшего производства товаров (работ, услуг), а реализуют, очевидно, на них не распространялось действие пп.2, 3 ст.15, а следовательно, они должны были всю сумму входного НДС принимать к вычету.

В то же время исходя из содержания подп.34.1 Инструкции № 16 распределение сумм входного НДС между оборотами, облагаемыми НДС и освобождаемыми от налогообложения, распространялось в том числе и на торговые организации с отнесением входного НДС, приходящегося на обороты, освобождаемые от налогообложения, на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).

На практике нередко субъекты хозяйствования при наличии оборотов, освобождаемых от обложения НДС, применяли нормы Инструкции № 16. Однако некоторые торговые организации, ссылаясь на нормы ст.15 Закона № 1319-ХII, при наличии оборотов, освобождаемых от НДС, принимали всю сумму входного НДС к вычету, поскольку не использовали приобретенные объекты для производства.

Вместе с тем согласно статье 2 Закона от 28.07.2003 № 231-З «О торговле» торговля — предпринимательская деятельность торговых организаций и индивидуальных предпринимателей, в основе которой лежат отношения по продаже произведенных, переработанных или приобретенных товаров, а также по выполнению работ, оказанию услуг, связанных с продажей товаров. Однако поскольку при осуществлении торговой деятельности не происходит оказание услуг отдельно от реализации товаров и она не сопровождается подписанием акта об оказании услуг, однозначно утверждать о том, что нормы Закона № 1319-ХII в старой редакции распространялись в том числе на торговые организации, невозможно.

Таким образом, полагаем, что в данном вопросе в Инструкции № 16 было дано расширительное толкование нормы Закона № — ХII. Между тем согласно ст.10 Закона 10.01.2000 № 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» законы, декреты, указы и постановления правительства имеют большую юридическую силу по отношению к нормативным правовым актам министерств, иных республиканских органов государственного управления и Национального банка Республики Беларусь. А элементы республиканского налога, которым является НДС (объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка (ставки); порядок исчисления; порядок и сроки уплаты) устанавливаются законодательными актами, которыми являются лишь Конституция, законы, декреты и указы Президента Республики Беларусь.

В текущем году проблема решена, поскольку требования статьи 15 Закона № 1319-ХII в редакции Закона № 190-З распространяются в том числе и на торговые организации.

К сожалению, в предшествующие периоды сложилась практика исчисления налогов «по инструкциям», в которые время от времени вносились изменения, в то время как Законы оставались неизменными. И большинство специалистов в своей работе ориентировались на нормы Инструкции № 16, в то время как Закон имеет большую юридическую силу.

Между тем торговые организации, принимавшие в прошлые периоды всю сумму входного НДС к вычету, при наличии оборотов, освобождаемых от НДС, могут быть наказаны. Впрочем, если они оспорят наложение санкций, окончательное решение по данному вопросу будет приниматься судом.