ВОСПОМИНАНИЕ О БУДУЩЕМ

Источник материала:

Совершенствование нормативной базы аудита в нашей стране — процесс постоянный. За 15 лет этой тематике были посвящены две редакции Закона «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон) и 42 постановления Минфина. Аудита в той или иной степени касались 5 декретов и 33 указа Президента, 30 законов и кодексов, 97 постановлений правительства и 57 — Нацбанка. Сейчас в соответствии с планом подготовки законопроектов на 2006 год, утв. Указом Президента от 4.01.2006 № 5, в Закон вносятся очередные изменения. Они призваны привести его в соответствие с законодательными актами РБ и обеспечить совершенствование норм Закона с учетом практики его применения.

Рассмотрим некоторые из предполагаемых изменений.

Услуги в ассортименте

Ряд изменений внесено в ст.2 Закона «Аудит и сопутствующие аудиту услуги». К аудиту будут причислены проверки факта формирования уставного фонда, сегодня относимые к сопутствующим услугам. Это изменение разрешит противоречия, существовавшие между требованиями Закона и Правилами аудиторской деятельности «Отчет аудиторской организации по специальному аудиторскому заданию», утв. постановлением Минфина от 23.01.2002 г. № 8, в соответствии с которым документальное подтверждение факта формирования уставного фонда отнесено к специальным аудиторским заданиям. С одной стороны, такая проверка была обязательна для некоторых субъектов хозяйствования, с другой — это сопутствующая услуга. То ли включать расходы в норматив аудита, то ли консультаций. Теперь ситуация может проясниться. Жаль поздновато — после отмены льгот для зарубежного капитала заключение о формировании уставного фонда предприятий с иностранными инвестициями не столь уж и актуальна.

Зато список аудита пополнился проверками происхождения собственных средств учредителей (участников) организации, вносимых в ее уставный фонд, состава и стоимости предприятия, стоимости основных средств, находящихся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении аудируемого лица. Последние три вида услуг, собственно говоря, относятся к оценочной деятельности, как и оценка стоимости предприятия как имущественного комплекса, а также иного имущества. Между тем, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия (т. е. аудит) согласно ст.532 ГК требуется при продаже предприятия. При этом оценка его стоимости будет считаться услугой сопутствующей.

Не нашлось места в Законе для аудита достоверности — отчетности, подготовленной по международным стандартам финансовой отчетности. Наверно, юридически это правильно, коль скоро правовое положение МСФО в отечественном законодательстве никак не установлено. Поэтому неприкаянная эта услуга, как и компиляция (по своей сути относящаяся к сопутствующим услугам по составлению бухгалтерской отчетности) не находят места в ст.2 Закона. Только в упомянутом выше Правиле кратко регламентируется составление отчетов по спецзаданиям по проверкам бухгалтерской отчетности, подготовленной в соответствии с основами бухгалтерского учета, отличными от основ бухгалтерского учета в Республике Беларусь (пп.21-23, приложение 5) и «отчета, подготовленного за ряд смежных лет» (пп.24-27, приложение 6).

До сих пор одной из самых распространенных сопутствующих аудиту услуг является консультирование по вопросам бухучета и налогообложения. В новой редакции эта услуга именуется консультированием по вопросам, связанным с совершением финансовых (хозяйственных) операций, формированием результатов хозяйственной деятельности и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности. Такая формулировка, как, впрочем, и предыдущая, не совпадает с Общегосударственным классификатором видов экономической деятельности (код 74140).

Стало быть, в учредительных документах аудиторских фирм по-прежнему можно будет найти противоречие между регистрационными требованиями (наименование видов деятельности согласно ОКЭД) и лицензионными (основанными на нормах Закона). Эта проблема существует уже давно (см. «НЭГ» № 50 от 4.07.2003, № 23 от 30.03.2004, письмо Минстата от 17.03.2003 № 01-02-34/775) и, видимо, проживет еще долго.

Кроме того, что означают консультации по вопросам формирования результатов хозяйственной деятельности? Хорошо, если только реформация баланса и распределение прибыли. А ну, кто-нибудь начнет раздавать добрые советы как «сформировать» результаты так, чтобы налогов поменьше платить или прогнозные показатели перевыполнять бухгалтерскими методами? Мастеров по части такой оптимизации хватает. Года не прошло, как одна из фирм «Большой четверки» — KPMG — имела по поводу таких услуг неприятные объяснения с американским правосудием. А иных ведь и усовестить нечем будет: мало того, что не запрещено, так еще и предписано…

Заметим также, что идея включить в сопутствующие услуги разработку локальных правовых актов, в конце концов, у законодателей поддержки не нашла. Впрочем, если кто-то захочет озадачить аудиторов, к примеру, разработкой учетной политики или положения по премированию, это вполне можно сделать в рамках управленческого консультирования. Благо под кодом 74140 может скрываться все что угодно.

Внутри и снаружи

В первой редакции Закона 1994 г. имелись определения внешнего и внутреннего аудита. Причем подчеркивалось, что второй не может подменять первый. Теперь из Закона исчезает определение и внешнего аудита. Зато в ст. 61 Закона от 10.01.2006 № 100-З «О хозяйственных обществах» указано, что при наличии внутреннего аудита в случаях, установленных Президентом РБ, хозяйственное общество может быть освобождено от обязательного внешнего аудита. Таковым согласно данной статье считается созданная для проведения постоянного внутреннего контроля финансовой и хозяйственной деятельности (внутреннего аудита) в соответствии с его учредительными документами контрольно-ревизионная служба, порядок работы которой устанавливается соответствующим локальным нормативным актом общества, утвержденным общим собранием его участников. Очевидно, законодатели не удосужились ознакомиться ни с терминологией, ни с различиями внешнего и внутреннего аудита, заглянув, к примеру, в ст.3 Лимской декларации руководящих принципов контроля, принятой IX Конгрессом международной организации высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ) в 1977 г.

Кстати^ внутренний аудит в мировой практике мало похож на ревизионные службы, которые предлагается создавать в ст.61. Внутренние аудиторы на Западе проходят специальную подготовку и аттестацию, а их деятельность регламентируется не столько «локальными правовыми актами», сколько стандартами международного Института внутренних аудиторов, а в банковской сфере — еще и Базельскими соглашениями. При этом предусматривается тесное взаимодействие внутренних и внешних аудиторов, которое и у нас предполагается в соответствующих правилах, но не работает из-за нестыковок законодательства и отсутствия современной концепции контроля. Причем это явно просматривается из нормативных актов, требующих в различных случаях подтверждения достоверности отчетности. Например, Указ Президента от 25.08.2006 № 529 «О государственных закупках» называет в числе документов, подтверждающих экономическое и финансовое положение участника, итоговые аудиторские заключения, составленные по результатам аудиторских проверок финансовой деятельности за последние три года. А для подготовки решения Совмина о предоставлении займа, ссуды в рамках господдержки в соответствии с Указом от 28.03.2006 № 182 требуется копия акта последней ревизии (проверки) ведомственной контрольно-ревизионной службы, а в случае ее отсутствия — аудиторское заключение. Почувствуйте разницу…

Фактически сейчас в Беларуси независимый внешний аудит подменяется внутренним и ведомственными ревизионными службами. Это прямо допускает Закон, приводимый в соответствие с Указом от 25.05.2000 № 293. Такие подходы резко противоречат мировой практике. Разумеется, для внутреннего употребления это несущественно — если считать, что единственным пользователем отчетности у нас является государство. Но, во-первых, ему самому было бы не вредно озаботиться не на словах, а на деле обеспечением достоверности бухгалтерской отчетности, что невозможно без независимого аудита. Во-вторых, попытка сэкономить на аудите (или изгнать из него частников) за счет создания внутренних и ведомственных ревизионных служб ведет к непрозрачности финансовой отчетности — фактор, существенно ухудшающий инвестиционный климат и конкурентоспособность Беларуси в глазах цивилизованного мира. Но чиновников это, похоже, мало печалит. А потому Комплексная программа развития сферы услуг на 2006-2010 годы, утв. постановлением Совмина от 22 июня 2006 г. № 786, прямо предусматривает «в целях повышения качества и увеличения объемов … аудиторских услуг одним из основных направлений развития этой сферы услуг должно быть расширение деятельности организаций государственной формы собственности». Значит, так тому и быть. Объемы-то административный ресурс обеспечит, а вот что делать с принципом независимости? Заключение, выданное аудитором, связанным с проверяемым лицом отношениями собственности или подчиненности, за рубежом считается заведомо ложным. То-то удивятся нашим изобретениям агентства, к которым Беларусь собирается обратиться за страновым кредитным рейтингом.

Из ст. 16 Закона исключается норма, разрешающая заказчикам аудита предоставлять пользователям только итоговую часть аудиторского заключения. А что и когда тогда представлять? Давайте разберемся, пока не поздно.

Исключаемая ныне норма появилась, когда аудиторы вместо теперешней письменной информации (отчета) готовили аналитическую часть аудиторского заключения. Эта часть включала отчет аудиторов о результатах оценки состояния внутреннего контроля, бухучета и отчетности аудируемого лица, соблюдения им законодательства РБ. Итоговая часть содержала мнение аудиторской организации о достоверности отчетности аудируемого лица. С 1 января 2004 г. составляются два отдельных документа:

аудиторское заключение, содержащее мнение аудиторской организации о достоверности отчетности и подготовленное в соответствии с Правилами, утв. постановлением Минфина от 17.09.2003 № 128;

письменную информацию (отчет), где указываются все установленные в ходе аудита искажения и нарушения, связанные с деятельностью аудируемого лица, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность отчетности.

Таким образом, теперь Закон приводится в соответствие с существующей практикой.

Заметим, что правила предлагают предоставлять аудиторское заключение пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности в порядке, установленном законодательством. Где изложен этот порядок?

В ст.61 Закона «О хозяйственных обществах» предусмотрено, что аудиторское заключение по результатам годовой проверки «вносится на рассмотрение общего собрания участников этого общества при утверждении годового отчета, бухгалтерского баланса, счетов прибыли и убытков и распределения его прибыли и убытков». Эта норма плохо вяжется с постановлением Минфина и МНС от 12.03.2004 г. № 32/38, которое требует, чтобы лица, подлежащие обязательному аудиту, представляли инспекциям МНС аудиторское заключение в месячный срок после завершения аудиторской проверки, но не позднее 1 июля года, следующего за отчетным, за исключением случаев, предусмотренных законодательством. И если годовой отчет все обязаны сдать до 1 апреля, то с заключением можно и не торопиться — если акционеры не против. Но аудитор может подтвердить достоверность отчетности, только если она уже составлена и подписана. И времени на полную качественную проверку в марте остается в обрез. Чтобы сдать баланс вместе с заключением, желательно проводить аудит поэтапно, скажем поквартально. Спешка и переделка отчетности, естественно, качества аудиту и достоверности отчетности не добавляют. В результате само законодательство провоцирует спрос на формальный аудит — лишь бы дешево и быстро.

В придачу изменения в ст.14 Закона обяжут аудируемое лицо в связи с выявлением нарушений в бухучете и отчетности вносить изменения в бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Это требование совершенно правильное. Вот только механизм внесения изменений в бухгалтерскую отчетность после ее утверждения, а тем более представления нашим законодательством не установлен. И как будут выполнять это требование субъекты хозяйствования, уже сдавшие отчетность в инспекции МНС и вышестоящим организациям до проведения проверки на практике? Инспекции МНС и вышестоящие организации совершенно обоснованно отказываются принимать уточненные балансы и прочие формы отчетности. Ведь в соответствии с постановлением Минфина от 17.02.2004 № 16 в случае обнаружения искажения данных бухгалтерской отчетности, относящихся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), изменения производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором обнаружены искажения данных. Учитывая существующий порядок внесения исправлений и уточнений, данное требование следовало сформулировать, как обязанность аудируемых лиц вносить изменений в бухгалтерский учет в соответствии с требованиями законодательства. В этом случае до момента утверждения отчетности ошибки, относящиеся к предыдущему периоду, будут учтены в бухгалтерской отчетности, после утверждения — будут исправлены в отчетности следующего периода.

Стоит упомянуть и о своевременности внесения заказчиком исправлений после аудиторских проверок. В соответствии с требованиями ст. 3 Закона и Указа Президента от 12.02.2004 № 67 аудируемые лица, у которых проведен обязательный аудит, должны в течение 30 календарных дней с даты получения аудиторского заключения о достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности устранить выявленные аудитором нарушения законодательства и внести соответствующие изменения в бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Зачастую субъекты хозяйствования для своевременного устранения ошибок проводят поэтапные проверки, после проведения которых ошибки уже очевидны. Но можно не спешить их устранять — ведь аудиторское заключение выдается только после проведения последнего этапа годового аудита и уж никак не ранее подписания бухгалтерской отчетности. Получается, что до даты выдачи заключения исправлять ошибки не обязательно, а потом исправить их уже невозможно. Но санкции за неисправление законодательством установлены.

Кстати, ст.61 обязывает общества опубликовать аудиторское заключение в случаях и порядке, установленных законодательством. Но если со случаями все более-менее ясно, то «порядок» следовало бы уточнить. Ведь сегодня одни АО публикуют свои отчеты вместе с итоговой частью аудиторского заключения, другие с упоминанием, что отчетность кем-то подтверждена, третьи — с подписью аудитора без указания его выводов. Может, воспользоваться мировым опытом — хотя бы в этом вопросе?

Интересно, что согласно ст.61 Закона № 100-З размер и источники оплаты аудиторских услуг по договору определяются в соответствии с законодательством органом управления общества, уполномоченным на то в соответствии с учредительными документами. Зачем тогда аудиторы составляют калькуляции и регистрируют цены — вопрос, надо полагать, риторический. Как и то, согласятся ли аудиторы за назначенную заказчиком цену работать…

(Окончание следует)